Ulovligt aktionærlån – reparationsmulighed når skaden er sket

Det er nu, godt og vel 2 år siden, SKAT ved en lovændring gjorde lån til hovedaktionærer skattepligtige. I den mellemliggende periode har det været usikkert, om lovændringen generelt medfører en egentlig dobbeltbeskatning, og hvordan reglerne i praksis skal håndteres. Et ulovligt aktionærlån opstår typisk, når en aktionær, bevidst eller utilsigtet, hæver midler i selskabet til privat formål. Dobbeltbeskatning vil opstå, hvis hovedaktionæren både skal betale lånet tilbage og samtidig beskattes af beløbet.

SKAT har i december 2014 udsendt et styresignal, der beskriver en række eksempler på aktionærlån, men samtidig også en vejledning i hvordan denne dobbeltbeskatningen kan undgås. Der er nu skitseret en model, hvor det ulovlige aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet som enten løn eller udbytte. Hovedaktionæren skal herefter afregne kildeskatten (a-skat eller udbytteskat) til selskabet, hvorefter hovedaktionæren alene har nettolønnen/nettoudbyttet efter skat, til rådighed. Det paradoksale er dog, at selvom lønnen/udbytte nu er beskattet, består der fortsat selskabsretligt og regnskabsmæssigt en fordring, der skal udloddes fra selskabet. Paradokset illustreres bedst ved eksempler.

Praktisk eksempel når et ulovligt lån ønskes udloddet som løn
En hovedaktionær hæver 50.000 kr. fra selskabet d. 5. maj 2014 og dette lån består fortsat pr. 31. december 2014, der er selskabets statusdag. Beslutning om, at lånet skal udloddes som løn kan dermed først træffes efter statusdagen, eksempelvis ved et tillæg til den eksisterende lønaftale mellem hovedaktionæren og selskabet. Hovedaktionæren ønsker at undgå dobbeltbeskatning.

Skattemæssigt skal den yderligere løn indberettes som løn i maj 2014 med kr. 50.000, og selskabet har skattemæssigt fradrag for udgiften i indkomstsåret 2014. Lønindberetningen for maj 2014 foretages i eksempelvis marts 2015, hvorefter selskabet skal indbetale kildeskatten senest 14 dage efter modtagelse af kravet fra SKAT. Hovedaktionæren skal indbetale kildeskatten til selskabet, inden selskabet afregner kildeskatten, ellers opstår der et nyt ulovligt lån. Såfremt hovedaktionærer ikke har mulighed for at indbetale kildeskatten til selskabet, kan alternativet være udlodning af yderligere løn til dækning af skattebeløbet. Tilskrevne renter i henhold til selskabsloven er ikke skattepligtige for hovedaktionæren og ej heller fradragsberettigede for selskabet.

Selskabsretligt og regnskabsmæssigt består selskabets tilgodehavendet derimod stadig pr. 31. december 2014, og skal indgå som sådan i årsregnskabet inkl. rentetilskrivning, ifølge selskabslovgivningen fra tidspunktet for udbetalingen. Dette selskabsretlige tilgodehavende kan først i 2015 udgiftsføres i regnskabet som en ren bogholderimæssig postering, der ikke har skattemæssig virkning. Der vil opstå en tidsmæssig forskel mellem den skattemæssige og den regnskabsmæssige udgiftsførsel af lønnen, og der skal derfor beregnes og medtages yderligere udskudt skat i regnskabet pr. 31. december 2014 – i eksemplet ca. 12.000 kr. Herudover bør den ikke-indeholdte kildeskat noteoplyses som en eventualforpligtelse i regnskabet.

Som eksemplet illustrerer er reparationsmuligheden forholdsvis omstændelig i praksis. De praktiske udfordringer er noget mindre, hvis det ulovlige aktionærlån opdages og løses inden selskabets statusdag.

Praktisk eksempel når et ulovligt lån ønskes udloddet som udbytte
Samme eksempel som ovenfor, men hovedaktionæren ønsker i stedet at benytte reglerne om udlodning af fordringen som udbytte fra selskabet, således dobbeltbeskatning undgås.

Skattemæssigt skal hævningen i maj 2014 indberettes og beskattes som udbytte (aconto) i maj 2014. Udbytteindberetningen foretages i eksempelvis marts 2015. Der er de samme betingelser om betaling af kildeskatten som ved udlodning som løn.

Selskabsretligt og regnskabsmæssigt består tilgodehavendet pr. 31. december 2014, og skal indgå som sådan i årsregnskabet. Dette selskabsretlige tilgodehavende udloddes først ved en generalforsamling i eksempelvis april 2015, hvor der skal foretages udlodning af fordringen. Ved en udlodning af en fordring, skal de selskabsretlige regler overholdes, herunder udarbejdelse af vurderingsberetning, ligesom der skal være tilstrækkelige frie reserver i selskabet. Herudover bør den ikke-indeholdte udbytteskat noteoplyses som en eventualforpligtelse i regnskabet.
Samlet konkluderende er det ikke blevet nemmere, at håndtere eventuelle ulovlige aktionærlån skattemæssigt og i regnskaberne, om end der nu er en mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis skaden er sket.